En aquest mòdul analitzem el sistema de finançament de les escoles bressol i la seva evolució, les causes del desajust i les noves formes de gestió econòmica del servei per garantir-ne la viabilitat i permanència en el temps.

Els estudis de costos serveixen per a:

• La fixació de taxes o preus públics.
• L’elaboració dels pressupostos municipals i de gestió dels centres d’infants de 0 a 3 anys.
• L’elaboració dels pressupostos base per a la contractació de la gestió educativa, de menjador i d’altres serveis.
• El disseny de polítiques públiques amb la finalitat de garantir l’equitat i l’accessibilitat en els primers nivells educatius dels infants i les seves famílies.

L'aprovació de la Llei de racionalització i sostenibilitat de l'Administració Local (LRSAL) determina per als serveis educatius locals unes noves i més restrictives normes de joc. La nova normativa posa en dubte la possibilitat real de què els ens locals prestin serveis públics educatius i, sembla que expressament, ignora per complet ––almenys a l'hora de definir el nom i codi de programes pressupostaris i de definir competències— que la majoria d'escoles bressol són gestionades a nivell local.

La “duresa” en què la nova normativa delimita quins són els serveis de competència municipal, i per tant, quins no ho són, només pot ser rebatuda en termes de viabilitat econòmica. S’estableix que els ajuntaments es limitaran a prestar aquells serveis pels quals tinguin atorgada la competència, i únicament podran prestar-ne d’altres quan el municipi acrediti una situació econòmica i financera sanejada i, a l’hora, demostri que la prestació dels serveis es realitza de forma tant o més eficient que en entitats supramunicipals.

Amb la LRSAL en vigor, la viabilitat econòmica, degudament acreditada, dels serveis educatius, com les escoles bressol, passa a ser un aspecte clau per a la prestació dels serveis a nivell local.

En aquest nou escenari és evident que s'han d'abordar simultàniament i complementàriament dues qüestions:

• Quines són les polítiques educatives locals, com es concreten i quines són les línies vermelles de la magnitud i la qualitat del servei que es vol prestar.
• Com es defineix un model de costos que permeti avaluar el grau d'eficiència del nostre servei i com s'analitzen les possibilitats reals de viabilització, en el qual s'informa del volum de finançament que necessàriament ha d'aportar l'ens autonòmic o supramunicipal corresponent per a garantir-ne la prestació.

Així doncs, a l'evident necessitat d’establir un sistema de gestió i control de costos per fer a front a la profunda crisi de finançament, si volem mantenir l'impacte social i la qualitat del servei d’escoles bressol, se'ns afegeix ara l'exigència legal de fer-ho en els termes que preveu la LRSAL.

Si es vol mantenir el servei d'escoles bressol en l'àmbit municipal, garantint a l'hora qualitat i viabilitat, cal implantar un nou model de gestió. Així serà possible donar una resposta a una demanda social de proximitat de les famílies, que solament augmentarà en els propers anys.

Cal garantir alhora qualitat i viabilitat. No té sentit buscar una qualitat que no podem mantenir i, menys encara, la viabilitat d'un servei sense qualitat. Per això, necessitem controlar i, sobretot, gestionar viabilitat i qualitat, cost i resultat.

Aquesta doble concepció gestora, l'orientació simultània al cot i al resultat, és la que ens pot donar la clau per a assolir la eficiència que tant necessiten els serveis municipals d'escoles bressol en aquesta època de pocs recursos i alta demanda social.

Per a fer-ho a possible cal disposar d'un sistema pràctic de càlcul de costos que proporcioni informació continua i que ens permeti prendre decisions en temps real.

Per a construir un sistema de càlcul de costos hem de definir de manera clara i inequívoca:

• Quins serveis prestem: definició de serveis unitaris
• Quins són els usuaris de cadascun dels serveis unitaris
• Què és cost: quins conceptes s'inclouen en cada tipus de servei unitari
• Com quantifiquem aquest cost i quin mètode apliquem

Cal que passem de considerar el cost d'un servei municipal com una macromagnitud única que es comporta de manera singular i independent a la nostra gestió, fora de l'abast del nostre control i de les nostres decisions, a considerar-lo un component més de la nostra gestió, susceptible de ser analitzat i modificat.

Per això, el primer que cal és conèixer el cost dels productes o serveis concrets que oferim als ciutadans o als usuaris (“els serveis”). És a dir, conèixer el cost del que produïm i oferim diàriament a les famílies, les quals ho identifiquen com a “servei”. Això implica delimitar i conèixer perfectament els serveis i costos unitaris de l'activitat de la nostra escola. A partir d'aquests serveis i costos unitaris podrem prendre decisions gestores concretes per a dimensionar i adequar l'oferta, i millorar-ne la qualitat i l'eficiència. Això no ho podem fer sobre serveis i costos genèrics.

Per a conèixer els costos unitaris i que aquesta informació sigui realment útil per a la presa de decisions gestores, és essencial que hi hagi una bona identificació i delimitació dels serveis que prestem. Hem de ser capaços de definir quins són els serveis unitaris que prestem.

La gestió per costos orientada al resultat pretén optimitzar recursos en la prestació dels serveis, millorant-ne l'eficiència per mitjà de l'anàlisi d'alternatives de gestió i funcionament, i l'eliminació de despeses que no aporten valor. Així s'evita, en la mesura que es pugui, que aquesta reducció de recursos es converteixi en reduccions de serveis o de la seva qualitat.

Pel que fa als costos unitaris, és evident que:

• Com més baix sigui qualsevol cost en relació amb un període anterior, millor…
• Com més competitiu sigui en relació amb altres municipis o organitzacions, millor…

Però també és evident que tot això solament valdrà si la qualitat tècnica i el resultat percebut pel ciutadà millora o, si més no, no empitjora.

Així doncs, l'ajustament de costos unitaris en els serveis locals, cal fer-lo mantenint l'orientació al resultat sota la perspectiva tècnica (que defineix el responsable del servei) i ciutadana (que defineixen les famílies).

Amb aquesta informació, i amb la informació de resultat (dades d'activitat, qualitat tècnica, satisfacció de les famílies…), podem començar a prendre decisions racionals de gestió i organització per tal de garantir l'eficiència i la viabilitat del nostre servei, d'acord amb la nostra capacitat financera real, amb les prescripcions que ens marca la LRSAL i, sobretot, d'acord amb la garantia de qualitat que ens exigeixen els ciutadans. En tot cas, hem de ser capaços de trobar la millor combinació entre qualitat i viabilitat del servei.

Per a fer això no cal ser un especialista en costos ni un gran expert en indicadors de gestió municipal. Cal, però, ser un gestor responsable i amb les idees clares sobre el control i la gestió per costos i resultats. En el pròxim mòdul s'aporten, de manera senzilla i pràctica, els principals conceptes de la gestió per costos que ha de conèixer i aplicar un bon gestor que vulgui garantir la viabilitat i la qualitat de la seva escola bressol.

L'any 2010 a la província de Barcelona (exceptuant el municipi de Barcelona) es van oferir 30.000 places d'escola bressol. En funcionament hi havia 402 escoles i unes 2.000 aules de P0 a P2.

Per al curs 2015-2016, l'oferta d'escoles bressol és notablement menor, si bé el nombre d'escoles en funcionament pràcticament s'ha mantingut, passant de 402 a 397, el nombre d'aules s'ha reduït en més d'un 10%, fins a les 1.799. I, tot i així, en la majoria de poblacions hi ha places sobrants.

La informació econòmica del servei és una part fonamental de la seva gestió. Si periòdicament disposem de la informació econòmica més rellevant sobre el seu funcionament (ingressos, despeses, personal…), podrem anticipar-nos a situacions econòmiques complexes i possiblement evitarem nous col·lapses del finançament.

En aquest mòdul exposem els principals conceptes de la comptabilitat de costos i les possibilitats que té el gestor d'intervenir-hi d'acord amb la seva naturalesa.

La gestió pressupostària local ens té acostumats a treballar sota el concepte despesa, però cost i despesa no sempre són coincidents:

El cost és igual a la despesa quan el bé que adquirim té una durada inferior a un any. En canvi, si la despesa es correspon amb un bé d'inversió (capítol VI del pressupost municipal de depeses), la despesa no es pot considerar cost de l'exercici.

La diferència principal entre els resultats del estudis de costos i de la liquidació del nostre pressupost prové del càlcul de les amortitzacions dels béns d'inversió que utilitza el nostre servei.

Mentre en el pressupost municipal d'un exercici es poden incloure totes les despeses associades a la construcció d'una nova escola bressol, en el nostre estudi de costos només hi comptabilitzarem un any d'amortització de l'escola. Aquesta amortització es calcula dividint el cost total de l'edifici entre els anys que l'utilitzem.

Hi ha un tercer concepte, el pagament, que convé no confondre ni amb el cost ni amb la despesa. El pagament es correspon amb la sortida de diners de la tresoreria municipal, i es pot realitzar en el mateix moment (o exercici) en què duu a terme la despesa o en moments (fins i tot exercicis) posteriors.

Característiques:

• Constitueixen una unitat diferenciada que realitza una activitat o un conjunt d'activitats o serveis públics. Freqüentment aquestes activitats o serveis es fanen espais físics concrets.
• Tenen un responsable o gestor del servei.
• Possibiliten l'aïllament dels elements de cost i generen informació específica per al gestor.
• La delimitació del centre de cost, igual que la de programa pressupostari, ha de respondre a una necessitat gestora.

En funció de les característiques de les funcions que realitzin, els centres de cost es poden dividir en:

• Finals. Són els que duen a terme activitats de caràcter finalista. Els beneficiaris de les activitats o els serveis prestats per aquests centres de cost són externs a l'organització. Inclouen serveis que tenen relació directa amb els ciutadans.

• Auxiliars. Són els que duen a terme activitats o presten serveis complementaris als prestats pels centres finals (tecnoestructura de l'organització). Els costos que generen els centres de costos medials s’han de repartir entre els centres de costos finals.

La classificació dels components del cost d'un servei o organisme en directes o indirectes depèn de:

• La possibilitat i versemblança d'atribució específica a un centre de cost determinat i, en la pràctica.
• Les possibilitats reals que té el gestor de controlar-les.

Un component de cost és classificat com a cost directe quan el gestor pot conèixer, controlar i influir i ser responsable de la relació existent entre el consum i la prestació del servei.

La resta dels components són tractats com a indirectes, ja que són consumits globalment per dos punts de referència o més i la seva assignació s'ha de dur a terme seguint criteris de repartiment.

La classificació dels components de cost en directes i indirectes depèn de:

• L'estructura organitzativa existent en cada organització.
• Els mecanismes de control establerts per a cadascun dels serveis.

En general, no es pot definir una única relació d'elements de cost directes i indirectes per a tots els organismes o serveis. En canvi, és possible afirmar que com més desagreguem els components de cost (per exemple: consum elèctric detallat per equipaments, personal distribuït per serveis, etc.), més costos passen de ser indirectes a directes.

Des del punt de vista de la gestió, és molt important minimitzar el volum de costos indirectes. A diferència dels indirectes, els costos directes permeten:

• Assignar responsabilitats gestores de manera clara.
• Reduir el marge d’error per a aplicar els criteris de repartiment.

Si cal aplicar criteris per a repartir costos en els diferents centres de cost i en les activitats, s'ha d'escollir l'inductor de cost que millor relacioni el consum del recurs amb l'objectiu de cost.

A l'apartat anterior hem vist com cada un dels costos poden ser classificats com a directes o indirectes en funció de la seva relació (directa o indirecta) amb la producció del servei.

Com a gestors, a més de saber com s'han d'imputar els costos (directament o directament) per a calcular el cost total del servei, també ens interessa saber com una variació dels usuaris afecta en els costos. O, fins i tot, ens interessa respondre a com afectaria la supressió d'un servei o recurs… quin estalvi real es produiria?

Per a poder contestar això, hem d'analitzar com reaccionaran els costos davant de canvis en el volum del servei prestat. Cada component de cost total pot ser considerat fix, variable o semifix.

Així doncs, si diferenciem entre el cost fix i el variable, podem:

• diferenciar el cost de prestar un servei i l'estalvi de costos de no prestar-lo, i
• avaluar la variació real del cost quan es redimensiona el servei.

Quan es redueix el volum d'activitat o es deixa de prestar un servei únicament s'eviten els costos variables. Per tant, és del tot rellevant, abans de prendre qualsevol decisió que afecti el volum de servei prestat, conèixer quina és la proporció entre costos fixos i variables en el nostre servei.

Un gran nombre de components de cost que a curt termini són de caràcter fix, a llarg termini es converteixen en variables. Així, a l'Administració pública la despesa de personal es considera un cost marcadament fix. Tot i això, a mitjà o llarg termini, en la mesura que sigui possible es pot convertir en un cost variable, per mitjà de la requalificació, la reassignació o la renovació cronològica de la plantilla.

A curt termini es poden reduir només els costos variables; tot i així, podem variar els que considerem fixos, com ara: els costos de personal (si tenim la possibilitat de modificar les hores de contracte del nostre personal).

En aquest mòdul s'analitzen les diferents metodologies per al càlcul de costos i les fases a seguir per obtenir el costos complets i unitaris del servei d'escola bressol municipal. Els dos mètodes més comuns de comptabilitat de costos que s'han adoptat i que s'han traslladat al sector públic són: el mètode ABC i el mètode del full cost o mètode de costos complets basat en els programes pressupostaris.

El cost s'obté sumant els costos de producció d'un bé o servei en la fase final.

Es consideren tots els costos del servei, tant els directes com els indirectes. En el mètode de costos complets pren una rellevància especial el concepte de centre de cost o centre gestor/decisor del servei públic prestat.

Càlcul de costos dels productes basat en l'anàlisi del cost de les activitats al llarg de tot el procés productiu.

L'estudi de costos es basa en les activitats necessàries per a produir el producte o servei. Permet determinar el cost real d'un servei a partir de les activitats que es porten a terme per a prestar-lo.

Si bé qualsevol dels dos mètodes es poden implementar a l'Administració pública, el mètode que proposem, i el qual detallem en aplicar-lo al servei d'escoles bressol, és el mètode dels costos complets.

Tanmateix, si disposéssim de tota la informació detallada d'activitats i processos de l'escola bressol, l'ABC pot resultar una alternativa tan eficient com el mètode de costos complets. De fet, la falta d'una informació prèvia detallada de serveis i procediments, convenientment formalitzada, i la dificultat per a obtenir-la ràpidament, és el principal escull per a generalitzar la metodologia ABC.

Per contra, la simplicitat de la informació de base (pressupost liquidat i inventari) i la seva segura existència, representen ara per ara l'avantatge principal del mètode de costos complets.

La senzillesa del mètode dels costos complets i el seu elevat grau de precisió en els resultats han fet que sigui el mètode més utilitzat a les administracions locals. I és, per tant, el mètode que hem aplicat per calcular els costos del servei de les escoles bressol municipals.

Tal com s'ha esmentat en apartats anteriors, els costos complets s'obtenen per la suma de costos directes i costos indirectes. Això ens permet disposar del detall de cada un dels components de costos i del seu pes respecte del cost total, i podem analitzar quin volum de costos és fix i quin és variable.

Al quadre següent es detallen els principals conceptes del mètode de càlcul de costos, amb la descripció i amb un exemple de cada un d'ells per al servei d'escola bressol:

Si en el paràgraf anterior descrivíem els diferents conceptes que utilitza el mètode, ara descrivim quin és el procés de càlcul del cost del servei a partir de la metodologia dels costos complets.

Així, el procediment per a obtenir el cost total d'un servei requereix seguir una sèrie de fases seqüencials, mantenint de forma estricta l'ordre plantejat. Les fases i l'ordre són els següents:

1. Identificar tots els costos de l'escola bressol (els del pressupost més les amortitzacions de les inversions) i classificar-los en directes i indirectes.
2. Identificar les seccions o centres de cost i classificar-les en seccions principals i seccions auxiliars (centres de cost medials).
3. Assignar els costos a les diferents seccions.
4. Repartir els costos de les seccions auxiliars a les seccions principals.
5. Seleccionar les unitats de servei.
6. Calcular el cost per unitat de servei.

Un cop identificats els costos i les diferents seccions o centres de cost, imputem els costos directes directament als serveis que s'hagin definit com a principals. La resta de costos, els que sigui impossible assignar directament perquè es consumeixen des de diferents centres de cost, s'imputen primer a les seccions auxiliars o centres de costos medials i, posteriorment, les seccions auxiliars s'imputen als serveis finalistes. El gràfic següent exposa, a grans trets, com es pot fer aquest repartiment de costos directes i indirectes a les seccions principals o a les auxiliars:

Un cop obtinguts els costos complets dels diferents serveis, hem d'ajustar-los a les unitats reals de serveis prestats.

L'import dels costos complets no és directament comparable entre organitzacions similars ni amb nosaltres mateixos en un altre període. Parlem d'un import absolut que no valora la quantitat ni el tipus de servei hem donat en cada moment.

No serveix de res saber que hem reduït el volum total de costos si desconeixem si aquesta reducció ha anat associada a una disminució del volum total de servei o de la qualitat d'aquest servei.

Els únics indicadors que ens poden valorar si hem incrementat o no l'eficiència són els de cost unitari o cost per unitat de servei. Els costos unitaris ens informen de quin ha estat el cost d'un servei concret en dos moments o en dues organitzacions similars.

En qualsevol cas, la Unitat de Servei ha de tenir aquestes característiques:

• S'ha de poder identificar de forma separada.
• Ha de tenir una definició clara i inequívoca (tothom ha d'entendre el mateix).
• S'ha de poder comparar amb ella mateixa al llarg dels anys i amb altres entitats.
• Ha de ser possible associar-hi costos i usuaris.

El cost unitari ens indica el grau d'eficiència de cada un dels serveis prestats, ja que és un indicador que relaciona el cost de servei amb el volum de servei.

Presentem alguns exemples d'indicadors que informen del grau d'eficiència del nostre servei d'escola bressol:

Alguns dels serveis unitaris que presta la nostra escola bressol:

En aquest mòdul s'aplica el mètode de càlcul de costos complets sobre el servei d'escoles bressol i se'n descriu cada una de les fases en detall.

Com ja hem explicat en els mòduls anteriors, per a calcular els costos d'un servei amb la metodologia de costos totals és imprescindible seguir de forma ordenada una sèrie de passos.

1. Identificació de tots els costos de l’escola bressol(els del pressupost més les amortitzacions de les inversions) i classificació en directes i indirectes.
2. Identificació de les seccions o centres de cost i classificació en seccions principals i seccions auxiliars (centres de cost medials).
3. Assignació dels costos a les diferents seccions.
4. Repartiment de costos de les seccions auxiliars a les seccions principals.
5. Selecció de les unitats de servei.
6. Càlcul del cost per unitat de servei.

A continuació desenvolupem les tasques necessàries en cada una de les diferents fases, amb exemples, per al servei d'escola bressol municipal.

Com a gestors del servei som coneixedors de la majoria de costos necessaris per a posar en funcionament l'escola bressol. I si bé som responsables de gestionar la majoria de despeses associades, hi ha alguns costos que molt possiblement no tindrem inclosos en el nostre pressupost sinó que es gestionen de forma centralitzada per un altre servei.

És necessari fer una llista exhaustiva de tots els costos possibles associats al nostre servei, tant si estan inclosos en el nostre programa pressupostari com en un altre.

Un cop tenim relacionats cada un dels costos de la nostra escola, hem de classificar-los en funció de si es poden considerar directes o s'han de considerar indirectes.

Són indirectes aquells que cal repartir entre diferents centres de cost. I en aquest cas, hem de definir quin és el criteri de repartiment.

Com saps no és possible definir de forma general una única relació d'elements de cost en directes i indirectes per a tots els organismes o serveis. Però, si està clar que quan més acotat és el centre de cost més costos passen a ser indirectes (p. ex. si passem del cost de l'escola bressol al cost del servei de menjador).

Un dels aspectes clau per disposar d'informació fiable sobre costos unitaris és la definició de les seccions principals o centres de cost. És, per tant, molt important saber què volem mesurar o de quins serveis volem tenir informació abans de definir les seccions.

L'última fase necessària per a obtenir el cost total d'un servei consisteix a repartir la relació de costos entre les seccions principals i auxiliars que hem definit.

Primer, assignem els costos directes a cada una de les seccions principals. Seguidament imputem la resta de costos, els indirectes, a les seccions auxiliars.

Clica a sobre del quadre per ampliar-ho.

Per a poder calcular el cost dels serveis finalistes és necessari repartir els costos de les seccions auxiliars entre les seccions principals.